Главная Финансы Фінансова реструктуризація в Україні: проблеми і напрями - Федосов В., Опарін В.

Фінансова реструктуризація в Україні: проблеми і напрями - Федосов В., Опарін В.

3.2. Податкова реформа в контексті збалансування індивідуальних та суспільних інтересів

У складі держа вних фінансів одним із ключових фінансових інститутів є податкова система. Фінансова теорія і практика виробили низку принципів її побудови, але основним, із погляду функціонування усієї фінансової системи як єдиного цілого, є забезпечення збалансування інтересів держави і платників податків. З одного боку, держава повинна мати достатньо коштів для надійного фінансового забезпечення виконання покладених на неї функцій. З іншого боку — податкове вилучення частини доходів юридичних і фізичних осіб не повинно підривати їх фінансову базу, оскільки це вимагатиме додаткових витрат у тієї ж держави. Податки не зменшують і не збільшують сукупних доходів у суспільстві, вони є лише одним із інструментів їх перерозподілу. Але, виконуючи цю функцію, податки можуть стимулювати або, навпаки, стримувати окремих юридичних чи фізичних осіб, ту чи іншу діяльність, певні напрямки розвитку суспільства. Тому надзвичайно важливим є завдання збалансування податкової політики.

Аналіз трансформаційних процесів в економіці і фінансовій системі України свідчить, що основним їх напрямом було постійне перманентне удосконалення системи оподаткування. У жодній іншій сфері діяльності держави за роки незалежності не було стільки перетворень, скільки в податковій системі. Незважаючи на це, однією з найбільш складних і болючих проблем у країні є недосконале і досить часто не узгоджене податкове законодавство. Україна, не маючи достатнього практич­ного досвіду і наукового обґрунтування фінансової, у тому числі податкової, політики, змушена йти шляхом експериментального пошуку кращих варіантів податкової системи, роблячи багато помилок.

Динаміку перетворень у податковій системі необхідно розглядати крізь призму основних завдань, що висувалися як головні мотиви цих перетворень. Вивчення різних офіційних документів, публікацій і виступів свідчить, що такими завданнями були, по-перше, зниження загального рівня оподаткування і, по-друге, посилення стимулюючої ролі податків. Водночас завдання досягнення фіскальної ефективності, тобто забезпечення бюджету і цільових фондів держави доходами, достатніми для фінансування передбачених видатків, розглядалося як щось другорядне і більш важливе для податкової служби, а не податкової системи.

Однією з характерних особливостей реформування податкової системи була деяка хаотичність, різноплановість і неузгодженість податкового законодавства. Необхідність його консолідації й уніфікації об’єктивно і логічно привели до розроблен­ня єдиного документа — Податкового кодексу України. Проект цього кодексу підготовлений у 1998 р. і відтоді перебуває в стадії розгляду. Свого часу він був ухвалений Верховною Радою України в першому читанні, але ніяк не доходить до стадії остаточного обговорення і затвердження. Спочатку передбачалося на його основі розробляти бюджет 2001 р., потім — бюджет 2002 та 2003 рр., але все це залишилося лише планами.

Слід зазначити, що одним із перших ідею податкового кодек­су як уніфікованого зводу податкового законодавства для держав Центральної і Східної Європи розробив Йоахім Ланг, дирек­тор Інституту податкового права Кельнського університету*7. Він виділив п’ять головних цілей оподаткування, що мають бути покладені в основу розроблення податкового кодексу:

*7: {Проект кодекса налоговых законов для государств Центральной и Восточной Европы. Федеральное Министерство финансов. — Бонн, 1993.}

правова державність;

простота й адміністративна ефективність;

фіскальна економічність;

однаковість із правом Європейського Союзу;

інвестиційна, заощаджувальна й екологічна схильність.

Перелічені завдання можуть розглядатися як основні принципи оподаткування для країн із перехідною економікою, що мають цілі або наміри інтеграції в європейське співтовариство. До речі, розпливчаста теза про те, що «податки повинні стимулювати виробництво», яку так полюбляють політики й економісти в Україні, в переліку цілей оподаткування відсутня, а мова йде про інвестиційну й заощаджувальну схильність оподаткування. Необхідно також зазначити, що чимало проблем в Україні й в інших пострадянських країнах пов’язані з нерозумінням сутності фінансів як єдиної системи. Державні структури виходять у більшості випадків із старої ідеології державної централізації ресурсів. Наприклад, чого варті висловлю­вання про необхідність наповнення бюджету, у тому числі за рахунок податків. Заради чого, власне, це робити — щоб профінансувати більше витрат? Цілком очевидно, що такий підхід підриває основи інвестицій, без яких не може бути економічного зростання. Це просто острах випустити гроші з-під свого контролю. Але ж вони нікуди не дінуться. Якщо ж відбувається відплив капіталу, то слід боротися не з ним безпосередньо, а з причинами, що його породжують. Проаналізуємо з погляду поставлених цілей і завдань трансформаційні процеси, що відбуваються в податковій системі України.

3.2.1. Етапи становлення і розвитку податкової системи України

Формування власної податкової системи в Україні розпочалося відразу ж після проголошення незалежності. Наприкінці 1991 р. серед першочергових, поряд із законами про бюджетну систему, про банки і банківську діяльність, було ухвалено Закон «Про систему оподаткування». Надалі в нього вносилися зміни і доповнення, у результаті чого він ухвалювався в новій редакції в 1994 р. і 1997 р. Нині, як зазначалося, розглядається проект Податкового кодексу, у котрому також визначено склад податкової системи. З метою порівняльного аналізу систематизуємо ці законодавчі акти — табл. 19 (курсивом виділені зміни у термінології визначення окремих податків і платежів).

Таблиця 19

Порівняльний аналіз редакцій Закону України «Про систему оподаткування» і проекту «Податкового кодексу України»

Редакції Закону			Варіант проекту Податкового кодексу, що пройшов перше читання в 2000 р.
1991 р.	1994 р.	1997 р.
А. Загальнодержавні податки й обов’язкові платежі
1. Прямі податки
Податок на прибуток ………………….Податок на прибуток іноземних юридичних осіб від діяльності в Україні ………………….Податок на доходи	Податок на доходи підприємств і організацій	Податок на прибуток підприємств	Податок на прибуток підприємств
Прибутковий податокіз громадян ………………….Податок на фонд оплати праці колгоспників	Прибутковий податок із населення …………………	Податок на доходи фізичних осіб…………………	Податок на доходи фізичних осіб……………………
Податок із власників транспортних засобів	Податок із власників транс­портних засобів і інших самохідних машин і механізмів	Податок із власників транс­портних засобів і інших самохідних машин і механізмів	Податок на транс­портні засоби
	Податок на майно підприємств …………………Податок на нерухоме майно громадян	Податок на нерухоме майно (нерухомість)	Податок на майно
Плата за землю	Плата за землю	Плата (податок) за землю
	Податок на промисел	Податок на промисел
2. Непрямі податки
Податок з обороту ………………….Податок на експорт і імпорт ………………….Податок на добавлену вартість	…………………Податок на добавлену вартість	…………………Податок на додану вартість	…………………Податок на додану вартість
Акцизний збір	Акцизний збір	Акцизний збір	Акцизний податок
Мито	Мито	Мито	Мито
3. Платежі за ресурси
Плата за природні ресурси ………………….Лісовий дохід	Плата за спеціальне використання природних ресурсів	Збір за спеціальне використання природних ресурсів	Платежі за спеціальне використання природних ресурсів
			Рентні платежі
4. Плата за державні послуги і компенсаційні доходи
Державне мито	Державне мито	Державне мито	Державне мито
	Плата на відшкодування витрат на геологорозвідувальні роботи	Збір на геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету
	Відрахування і збори на будівництво, ремонт і утримання автомобільних доріг
		Плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності

Закінчення табл. 19

Редакції Закону			Варіант проекту Податкового кодексу, що пройшов перше читання в 2000 р.
1991 р.	1994 р.	1997 р.
			Єдиний збір, який стягується у пунктах пропускання через державний кордон України
Екологічний податок	Плата за забруднення навколишнього природного середовища	Збір за забруднення навколишнього природного середовища	Екологічний збір
Б. Місцеві податки і збори
	Податок із реклами	Податок із реклами	Податок із реклами
	Комунальний податок	Комунальний податок
	Ринковий збір	Ринковий збір	Ринковий збір
	Готельний збір	Готельний збір	Готельний збір
	Збір за паркування автомобілів	Збір за припаркування автотранспорту	Збір за паркування автотранспорту
	Курортний збір	Курортний збір	Курортний податок
	Збір за видачу ордера на квартиру	Збір за видачу ордера на квартиру
	Збір за участь у бігах на іподромі	Збір за участь у бігах на іподромі
	Збір за виграш у бігах на іподромі	Збір за виграш у бігах на іподромі
	Збір з осіб, що беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі	Збір з осіб, що беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі
	Збір за право використання місцевої символіки	Збір за право використання місцевої символіки	Податок за використан­ня місцевої символіки
	Збір за право проведення кіно- і телезйомок	Збір за право проведення кіно- і телезйомок
	Збір за право проведення місцевих аукціонів, конкурсів, розпродажів і лотерей	Збір за право проведення місцевих аукціонів, конкурсного розпродажу і лотерей
	Збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон	Збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон та з-за кордону
	Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі	Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі і сфери послуг	Збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі і сфери послуг
		Збір із власників собак
			Збір за організацію гастрольних заходів
			Збір за видачу дозволу на будівництво в населених пунктах об’єктів виробничого і невиробничого призначення, індивідуального житлового, дачного будівництва, будівництва садових будиночків і гаражів
В. Внески в цільові фонди
	Внески у фонд для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення	Збір у фонд для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення
	Внески у фонд сприяння зайнятості населення
	Внески у фонд соціального страхування	Збір на обов’язкове соціальне страхування
	Внески у Пенсійний фонд	Збір на обов’язкове державне пенсійне страхування
		Збір у державний інноваційний фонд

Детальний порівняльний аналіз поданого складу податкової системи дає підстави для виділення трьох основних етапів її розвитку:

перший етап — формування власної податкової системи;

другий етап — приведення складу податкової системи у відповідність до умов ринкових відносин;

третій етап — удосконалення податкової системи в умовах перехідної економіки.

Формування власної податкової системи, що було зафіксовано в першій редакції Закону «Про систему оподаткування», відбувалося в дуже стислі строки. Тому ухвалений наприкінці 1991 р. закон фактично продублював чинний раніше в СРСР «Закон про податки з підприємств, об’єднань, організацій», котрий майже зразу був відкоригований. У зв’язку з уведенням із 1992 р. податку на додану вартість з податкової системи випали податок з обороту, податок на експорт і імпорт. Податок на прибуток іноземних юридичних осіб також окремо не справ­лявся, оскільки був установлений єдиний для всіх підпри-ємств податок на прибуток. Відразу був скасований і податок на фонд оплати праці колгоспників, тому що колгоспники стали звичайними платниками податків (цей податок відбивав ідеологію колективізму, у тому числі у сплаті податків, у зв’язку з чим колгоспники прибутковий податок із населення не сплачували — за них це робив колгосп). У першій редакції Закону була передбачена можливість установлення місцевих податків, але тільки в 1993 р. був ухвалений відповідний закон про місцеві податки і збори.

Характеризуючи першу редакцію Закону про систему оподаткування, слід зазначити, що навряд чи доцільно давати глибоку оцінку його положень. Перед законом і не ставилося завдання створення відпрацьованої й ефективної податкової системи. Він повинен був стати і став відправною точкою у створенні власної податкової системи. Тому цілком очевидно, що потрібно було, по-перше, привести його у відповідність до реалій часу (у Законі, з одного боку, йшлося про податки, які не справлялись, а з іншого — не називалися уже впроваджені у фінансову практику) і, по-друге, дещо удосконалити.

Ухвалена в 1994 р. друга редакція Закону, юридично закріпила зміни, що відбулися в 1992—1993 рр. у податковій системі, і стала початком другого етапу її розвитку. Водночас слід зазначити, що така ситуація навряд чи може бути оцінена як нормальна. Адже закон повинен визначати фінансову практику, а не лише узагальнювати практику, що склалася. Склад податкової системи, відбитий у другій редакції закону, в цілому вже відповідав умовам ринкової економіки. Виняток становив податок на дохід (а не прибуток) підприємств. Однак на те були вагомі підстави.

Процеси роздержавлення і приватизації тільки починалися. Державні підприємства до цього моменту вже мали права самостійно установлювати форми і розміри оплати праці, чим вони і користувалися, природно, у бік її зростання. У зв’язку з цим прибуток як об’єкт оподаткування істотно зменшувався або взагалі зникав. Вирішити цю проблему можна було двома шляхами. По-перше, обмеженням розмірів оплати праці, що відноситься на собівартість (подібний порядок застосовувався ще в СРСР і в початковий період становлення податкової системи України). По-друге, через установлення об’єктом оподаткування не чистого доходу підприємства (прибутку), а валового (суми прибутку і заробітної плати), що створювало передумови скасування обмежень щодо оплати праці.

Застосування податку на дохід у цей період мало і правову основу, точніше підприємства користувалися відсутністю такої основи. З одного боку, підприємства номінально перебували в державній власності. З іншого боку, реально були задекларовані права трудових колективів на цю власність. У зв’язку з цим юридично було дуже складно встановити, кому належить отриманий прибуток — державі чи трудовому колективу. У цих умовах найбільш прийнятним був саме податок на дохід.

Повернення до податку на прибуток було основною рисою третьої редакції Закону України «Про систему оподаткування», ухваленої в 1997 р. Оскільки інших істотних змін він не передбачав, то навряд чи його можна розглядати як самостійний етап розвитку податкової системи України. Цікавою ознакою цієї редакції було те, що в ній спочатку «загубили» два платежі — внески у Фонд сприяння зайнятості населення і відрахування на дорожні роботи, що були пізніше відновлені.

Крім того, була допущена термінологічна неточність. Так, внески в цільові фонди були визначені як збори. Але збори — це платежі разового, випадкового характеру, що збираються за місцем учинення певних дій, тоді як внески мали характер постійних платежів, що здійснювались платниками у встановлені терміни. Необґрунтованим є вживання терміна «збір» і до платежів за ресурси, оскільки тут узагалі немає ознак податку, проте очевидна еквівалентність взаємовідносин підприємств із державою.

Характерною рисою другого етапу розвитку податкової системи є поступове зниження податкового тягаря. Так, у 1994 р. була знижена ставка ПДВ із 28 до 20 %, а з 1997 р. щодо деяких товарів упроваджена нульова ставка. При переході від податку на дохід до податку на прибуток ставка оподаткування була знижена приблизно на третину. Поступово знижувалися ставки цільових податків аж до їх повного скасування (внески у Фонд ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення, відрахування на дорожні роботи та ін.).

Нині починається третій етап — удосконалення податкової системи України. На підставі набутого досвіду реформування податків і з урахуванням відносно сформованої на ринковій основі системи економічних відносин розроблено проект «Податкового кодексу України». Основним завданням останнього є систематизація податкового законодавства, його уніфікація і спрощення методики розрахунку податків. Крім того, під час його розроблення враховувалося також завдання подальшого зниження рівня оподаткування.

Склад податкової системи, запропонований у розглянутому в першому читанні Верховною Радою України проекті Податкового кодексу, достатньо упорядкований і містить ті податки, що вже використовуються в практиці. Перелік податків істотно скорочений. Так, зі складу загальнодержавних податків виключаються податок на промисел і цільові компенсаційні платежі — відрахування і збори на геологорозвідувальні та дорожні роботи. Кількість місцевих податків передбачається скоротити з 16 до 9. При цьому один з них — єдиний збір, що стягується в пунктах пропуску через державний кордон, віднесений до загальнодержавного. Податок на землю передбачається об’єднати з податком на майно, що навряд чи виправдано, оскільки це різні податки, які практично в усьому світі використовуються відокремлено. Включення в проект податкового кодексу рентних платежів не означає розширення системи оподаткування. Це включення їх у правове поле, оскільки вони стягувались і раніше, але не регулювалися податковим законодавством. Необхідно також зазначити, що в складі платежів за ресурси, крім нині використовуваних — лісового доходу і плати за воду та корисні копалини — передбачається плата за використання радіочастотного ресурсу.

Проект Податкового кодексу передбачає зниження рівня оподаткування за основними податками: за податком на додану вартість — із 20 до 17—18 % зі збереженням для окремих товарів і операцій нульової ставки, за податком на прибуток — із 30 до 20—25 %, за податком на доходи фізичних осіб — з 40 до 20—25 %. І хоча йдеться поки що про проект, а не затверджений закон, його спрямованість очевидна. Все це дає підстави стверджувати, що податкове законодавство України розвивається у бік поступового зниження податкового тягаря. Це, у свою чергу, сприяє піднесенню економіки, оскільки, по-перше, у підприємств залишається більше ресурсів для фінансування свого розвитку і, по-друге, вони можуть більше залучати ресурсів через фінансовий ринок, куди будуть направлятися заощадження громадян. Особливо важливим має стати крок до зниження рівня прибуткового оподаткування громадян. За сьогоднішнього рівня держава фактично підриває основу інвестицій, вилучаючи потенційні фінансові ресурси у вигляді прибуткового податку в бюджет.

У цілому, підсумовуючи аналіз становлення і розвитку податкової системи в Україні, слід зазначити, що цей процес був досить складним, суперечливим і багато в чому спонтанним. Але загальний напрям цих процесів у цілому все ж був правильним — формування податкової системи і встановлення рівня оподаткування, характерного для ринкової економіки. Якщо проект Податкового кодексу України буде ухвалений на тій основі, на якій він сформувався після першого читання у Верховній Раді, то можна буде констатувати, що створення сучасної податкової системи в Україні в цілому завершиться. Надалі вся увага має бути зосереджена на поступовому поетапному удосконаленні механізму справляння окремих податків.

Процес трансформації податкової системи України навряд чи можна розглядати як податкові реформи. Реформа, фактично, відбулася ще в часи перебудови під час переходу на податкові основи взаємовідносин державних підприємств із бюджетом. У цілому ідеологія тієї реформи була ринковою, що й підтвердилося з часом. Проблеми ж у сфері оподаткування були пов’язані з труднощами перехідного періоду, що мали (і мають) об’єктивний характер. Водночас вони посилювалися суб’єктивними і досить часто непрофесійними діями влади. Не завжди ці проблеми вирішувалися своєчасно і правильно, але послідовність розвитку податкової системи України і ринкової спрямованості перетворень очевидні.

На закінчення кілька слів про склад податкової системи України. Західна фінансова наука і статистика включають у податкову систему, крім податків, що надходять у бюджет, податки (відрахування) на соціальне страхування. У проекті Податкового кодексу усі внески в цільові фонди, у тому числі соціального страхування, виключені зі складу податкової системи. З одного боку, певне логічне пояснення цьому є, оскільки вони віднесені до сфери законодавства з обов’язкового державного соціального страхування. Але, з іншого боку, це штучно звужує межі податкової системи і не відбиває реального рівня оподаткування. Адже якщо стосовно найманого працівника у разі направлення його внесків на персональні рахунки справді можна говорити про превалювання відносин страхування над оподаткуванням, то для підприємств-робото­давців це очевидні податки. Тому і внески підприємств у різні фонди обов’язкового соціального страхування слід включати до складу податкової системи. Те ж саме стосується і внесків окремих найманих працівників за відсутності персональних рахунків і за солідарної системи відповідальності, оскільки при цьому внески стають безоплатними, нецільовими, безповоротними платежами, тобто, власне, податками.

Крім того, слід зі складу податкової системи виключити платежі за ресурси. Хоча вони мають деякі ознаки податкових платежів — обов’язковість і регулярність, усе ж це взаємовідносини купівлі-продажу. Надходження цих доходів у бюджет обумовлене тією обставиною, що продавцем ресурсів є держава. Така ситуація, у свою чергу, пов’язана з тим, що в даний момент один з основних ресурсів — земля, а відповідно, і ресурси, які знаходяться на ній і в її надрах, не включені повністю в систему ринкових відносин, а процеси приватизації землі тільки набувають розвитку.

Подібна ситуація не може бути тривалою, оскільки у ринку свої закони і їх не можна ігнорувати. Рано чи пізно приватна власність на землю буде повноцінною, а земля стане предметом купівлі-продажу і застави. Тоді і плата за відповідні ресурси перейде від держави до їх власника. Сьогодні ж платежі за ресурси за бюджетною класифікацією слід включити до складу неподаткових доходів і вилучити їх із податкового законодавства. Тоді справді можна буде стверджувати, що склад податкової системи України в основному адекватний ринковій економіці.